חישוב מס שבח עשוי להיראות במבט ראשון פשוט: בודקים בכמה נרכשה הדירה, בכמה היא נמכרת, מפחיתים את ההוצאות המותרות ומחשבים את המס. בפועל, במיוחד בדירה שהוחזקה במשך שנים, התמונה עשויה להיות מורכבת הרבה יותר.
הדירה יכולה הייתה להיות מושכרת בתקופות שונות ובמסלולי מס שונים, לעבור שיפוצים והשבחות, להיות ממומנת באמצעות משכנתה, ליהנות מזכויות בנייה נוספות או להיות כרוכה בהוצאות ששולמו לפני שנים רבות והמסמכים בגינן כבר אינם זמינים. לכל אחד מהנתונים האלה עשויה להיות השפעה על חישוב השבח.
לא כל מכירת דירה פטורה ממס שבח
הבדיקה הראשונה היא אם המכירה זכאית לפטור, ובפרט לפטור החל במכירת דירת מגורים יחידה. אבל גם כאשר מדובר לכאורה בדירה יחידה, יש לבחון את מלוא תנאי הפטור, זכויות בדירות נוספות, אופן רכישת הדירה, תקופת ההחזקה, מעמד המוכר ובמקרים המתאימים גם את התא המשפחתי.
גם כאשר הדירה עצמה זכאית לפטור, אין פירוש הדבר בהכרח שכל התמורה פטורה. כאשר המחיר מושפע מזכויות בנייה קיימות או צפויות, סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין עשוי לחייב בחינה נפרדת של החלק המיוחס לדירה ושל החלק המיוחס לזכויות הבנייה. לכן חשוב להבין עוד לפני החתימה מה בדיוק נמכר ומה עומד מאחורי המחיר.
פחת בדירה שהושכרה – פרט שיכול לשנות את השומה
אחת הנקודות שחשוב במיוחד לבדוק בדירה שהושכרה היא נושא הפחת. אופן הטיפול בפחת תלוי, בין היתר, במסלול שבו מוסו דמי השכירות.
כאשר בעל הדירה שילם מס בשיעור של 10% לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, קיימת בדין התייחסות להשפעת הפחת בעת מכירת הדירה. מורכבת יותר שאלת דירה שהושכרה במסלול הפטור ממס.
בעניין בצלאל נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (ו״ע 8935-09-22) התקבלה, בדעת רוב, העמדה שלפיה גם בדירה שהכנסות השכירות ממנה נהנו מהפטור המלא יש להביא את הפחת בחשבון בחישוב השבח. מנגד, בעניין רשף חן נ' רשות המסים (ת״צ 42666-01-20) התקבלה בבית המשפט המחוזי בתל אביב עמדה שלפיה אין להפחית משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל ביחס לדירה שהושכרה במסלול הפטור.
אין מדובר בהלכה מחייבת של בית המשפט העליון המאמצת את התוצאה בעניין רשף חן, וגם עמדת רשות המסים אינה בהכרח תואמת לה. לכן אין להתייחס כיום לסוגיה כאל שאלה טכנית שהוכרעה באופן חד-משמעי. יש לבדוק את מסלול המיסוי בכל תקופה, את הפחת שנוכה או לא נוכה בפועל ואת הדין, הפסיקה ועמדת רשות המסים במועד עריכת השומה.
ריבית ריאלית על המשכנתה – הוצאה שלא תמיד נבדקת
כאשר רכישת הדירה מומנה באמצעות משכנתה, ייתכן שגם לריבית ששולמה לאורך השנים תהיה משמעות בחישוב מס השבח. סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר, בכפוף לתנאיו, לנכות ריבית ריאלית בגין הלוואה ששימשה לרכישת הזכות במקרקעין או להשבחתה.
בעניין מ.ל. השקעות ופיתוח בע״מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (ע״א 4271/00) הכיר בית המשפט העליון בחשיבות ניכוי הוצאות המימון לצורך מיסוי השבח הכלכלי האמיתי; לאחר מכן עוגן נושא הריבית הריאלית במפורש בסעיף 39א.
עם זאת, לא די בכך שההלוואה נקראה "משכנתה". יש לבדוק את מטרתה, את הקשר לרכישה או להשבחה, את תקופת הריבית ואת יתר תנאי הסעיף, ובכלל זה את שאלת הניכוי לפי פקודת מס הכנסה. בדירה שהושכרה, העובדה שהריבית לא נדרשה בפועל במס הכנסה אינה בהכרח סוף הבדיקה; יש לבחון אם הייתה מותרת בניכוי ובאיזה מסלול מוסתה הכנסת השכירות.
שיפוץ או בנייה ללא חשבוניות – האם ההוצאה אבודה?
בדירות ובבתים שהוחזקו שנים רבות קורה לא אחת שהמוכר ביצע עבודות בנייה או השבחה משמעותיות, אך במועד המכירה החשבוניות והקבלות כבר אינן בידיו. אין להסיק מכך באופן אוטומטי שההוצאה אבודה לצורכי מס שבח.
הפסיקה הכירה באפשרות להוכיח הוצאות גם באמצעות ראיות אחרות, כאשר הנישום מצליח להוכיח כי ההוצאה אכן הוצאה ואת היקפה. ניתן לבחון, לפי הנסיבות, מסמכי בנק, הסכמים והצעות מחיר, תיעוד תשלומים, מסמכי תכנון ובנייה, ראיות למצב הנכס לפני ואחרי העבודות ובמקרים המתאימים גם חוות דעת מקצועית.
לכך נוספה בשנת 2025 הנחיה חשובה של רשות המסים. ביום 16 בינואר 2025 פורסמה תוספת מס' 1 להוראה מס' 3 שבהוראת ביצוע 28/87 – "הצהרת הון – אסמכתא על הוצאה להשבחה". ההנחיה עוסקת בהוכחת עלויות בניית דירת מגורים על קרקע כאשר אין בידי המוכר אסמכתאות מלאות, ומאפשרת בתנאים שנקבעו בה לאמוד את עלויות הבנייה באמצעות מחירונים מקובלים, לאחר שהמנהל השתכנע, בין היתר, כי המוכר נשא בהוצאה, שהבנייה השביחה את הנכס וכי ההוצאה לא נדרשה בניכוי במס הכנסה.
מאחר שההנחיה מנוסחת בעיקר ביחס לבניית דירת מגורים על קרקע, יש לבחון בזהירות את יישומה כאשר מדובר בשיפוץ או בהשבחה של דירה קיימת, ולא להניח שכל שיפוץ ללא חשבוניות יוכר מכוחה באופן אוטומטי.
ולא כל "שיפוץ" הוא בהכרח השבחה
יש להבחין בין הוצאה שנועדה להשביח את הנכס לבין הוצאות אחזקה שוטפות. החלפת מטבח, שינוי מהותי של הדירה, עבודות בנייה או שדרוג משמעותי אינם זהים בהכרח לתיקון תקלה, צביעה תקופתית או תחזוקה רגילה. גם כאשר קיימות קבלות, עדיין יש לבחון מה הייתה ההוצאה ולשם מה הוצאה.
הוצאות ישנות שקל לשכוח
בדירה שנרכשה לפני 15 או 20 שנה, חלק מהבעיה הוא פשוט שהעסקה המקורית כבר רחוקה. בתיק הישן עשויים להימצא מס רכישה ששולם, שכר טרחת עורך דין, דמי תיווך, שמאות והוצאות נוספות. במהלך השנים ייתכן ששולמו היטל השבחה, דמי היתר או הוצאות אחרות הקשורות בנכס.
לכן לא נכון להתחיל את הבדיקה רק מהמסמכים שהמוכר מחזיק כיום, אלא לשאול אילו מסמכים היו אמורים להתקיים לאורך חיי הנכס ולנסות לאתר אותם. לעיתים מסמך שנשכח בתיק מלפני שנים שווה כסף ממשי בעת המכירה.
גם מועד הרכישה ואופן הרכישה חשובים
לא בכל עסקה מחיר הרכישה ויום הרכישה הם פשוט הנתונים המופיעים בחוזה ישן. דירה יכולה הייתה להתקבל בירושה, במתנה או במסגרת העברה אחרת שלגביה קובע חוק מיסוי מקרקעין כללים מיוחדים לעניין יום ושווי הרכישה.
כאשר מדובר בנכס שהתקבל בירושה, אפילו למועד פטירתו של המוריש – ולעיתים גם למועדי הפטירה של מורישים קודמים – עשויה להיות משמעות לצורך קביעת יום ושווי הרכישה וחישוב מס השבח. בנכסים שעברו בירושה במשך יותר מדור אחד, ייתכן שיהיה צורך להתחקות אחר היסטוריית הנכס שנים רבות לאחור.
לכן לפני שמתחילים להכניס מספרים לתחשיב, צריך לקבוע תחילה מהו יום הרכישה ומהו שווי הרכישה לצורכי מס.
זכויות בנייה – הדירה אינה תמיד כל הסיפור
בית פרטי, דירת גג, נכס על מגרש גדול ולעיתים גם דירה בבניין שבו קיימות זכויות בלתי מנוצלות עשויים להצדיק בדיקה תכנונית ושמאית. כאשר המחיר ששולם הושפע מאפשרות בנייה נוספת, יש לבדוק את תחולת סעיף 49ז ואת האופן שבו יש לייחס את התמורה.
זו אחת הסיבות לכך שבעסקאות מסוימות נכון לבצע בדיקה שמאית לצד הבדיקה המשפטית, עוד לפני החתימה.
ומה עם היטל השבחה?
מס שבח והיטל השבחה הם שני חיובים שונים, הנגבים על ידי רשויות שונות ומכוח חוקים שונים. עם זאת, הם יכולים להיפגש בחישוב הכלכלי של אותה עסקה. היטל השבחה ששולם בגין הנכס עשוי, בכפוף לתנאי החוק, להיות הוצאה רלוונטית לחישוב השבח.
לכן כאשר קיימת חבות צפויה בהיטל, נכון להבין עוד לפני המכירה לא רק כמה צפוי להיות ההיטל אלא גם כיצד הוא משתלב בחישוב מס השבח. לא נכון לבחון כל מס בבידוד כאשר המטרה היא לדעת כמה יישאר למוכר בסוף העסקה.
המקדמה – המס עוד לא נקבע, אבל הכסף כבר יוצא
גם לאחר שחישבנו את מס השבח הצפוי, יש היבט נוסף שעלול להשפיע על תזרים העסקה: המקדמה על חשבון מס השבח שהרוכש עשוי להידרש להעביר לרשות המסים מתוך התמורה. המקדמה אינה בהכרח זהה למס הסופי.
כאשר קיים פער משמעותי בין המקדמה הצפויה לבין השומה העצמית, יש לבחון אם קיימת הצדקה להגשת בקשה להקטנת המקדמה ולתמוך אותה במסמכים ובחישוב מתאים. מבחינת המוכר, הדבר יכול להשפיע על כמה מכספי התמורה יהיו זמינים לו במהלך העסקה.
לפני שמחשבים – אוספים את ההיסטוריה של הדירה
לפני הכנת שומת מס שבח כדאי לנסות לרכז את הסכם הרכישה ומסמכי הרכישה המקוריים, שומת מס הרכישה, הוצאות משפטיות ותיווך, מסמכי משכנתה וריבית, היסטוריית השכרת הדירה ומסלול המיסוי, מסמכי שיפוץ והשבחה, מידע על זכויות בנייה וכן מסמכים הנוגעים להיטל השבחה ולהוצאות משמעותיות אחרות.
לא בכל עסקה יהיו כל המסמכים האלה רלוונטיים. עצם הבדיקה היא החשובה.
למה לבצע את הבדיקה לפני החתימה?
לאחר שהסכם המכר נחתם, מחיר העסקה כבר נקבע והמוכר מחויב לבצע אותה. אם רק בשלב הדיווח מתברר שהדירה חייבת במס גבוה מהצפוי, שקיימות זכויות בנייה המשפיעות על הפטור, שהפחת משנה את החישוב או שהוצאה משמעותית אינה ניתנת להוכחה – האפשרויות כבר מצומצמות יותר.
לעומת זאת, בדיקה מוקדמת מאפשרת להבין את חבות המס הצפויה, לאתר מסמכים חסרים, לבחון סוגיות משפטיות ושמאיות ובמקרים המתאימים לקבל החלטות לפני שנוצרת התחייבות חוזית.
השורה התחתונה
חישוב מס שבח אינו תמיד תרגיל אריתמטי. בדירה שהוחזקה שנים רבות, ההיסטוריה של הנכס עשויה להיות חשובה כמעט כמו מחיר המכירה: כיצד נרכשה, האם הושכרה, באיזה מסלול מוסו דמי השכירות, כיצד מומנה, אילו השקעות בוצעו בה, אילו זכויות תכנוניות קיימות ואילו הוצאות ניתן להוכיח.
בדיקה יסודית של הנתונים לפני החתימה יכולה למנוע הפתעות, לאפשר שומה מדויקת יותר ולעיתים גם להביא בחשבון הוצאות וזכויות שהיו נשכחות בחישוב טכני של העסקה.
לקריאה נוספת
מתכננים למכור דירה?
בדיקה מוקדמת של היסטוריית הנכס והמסמכים יכולה לסייע להבין את חבות המס הצפויה עוד לפני חתימת הסכם המכר.
המאמר נועד למידע כללי בלבד ואינו מהווה ייעוץ משפטי או ייעוץ מס. דיני מיסוי מקרקעין, הפסיקה ועמדות רשות המסים עשויים להשתנות, וכל עסקה מחייבת בחינה לפי נסיבותיה ובמועד הרלוונטי.